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[会计实务] 浅析中小制造业成本核算问题之四

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发表于 2018-12-4 18:59:14 | 只看该作者 |只看大图 回帖奖励 |倒序浏览 |阅读模式
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本帖最后由 左岸金戈 于 2018-12-4 19:01 编辑

浅析中小制造业成本核算问题之四
文/左岸金戈


    前三篇主要谈了中小企业为什么不做成本核算,为什么想做成本核算却做不好,以及成本核算需要做好的管理工作。成本核算功夫在核算之外的管理,但是管理这项工作却不是财务会计能掌控全局的。企业成本会计和财务人员当然需要加强这方面的学习,提升成本核算事前的管控能力。但是说实话管理这个事情,很多因为各种因素不要说财务人员无法参与进去,很多企业都是处于“失控”的状态。而且如果我们财务人员要是把成本核算的问题,一切都归结于管理问题,而不去找自身的问题,那么这又走入了一个死胡同。本篇试图在财务人员可控的范围内,谈几点成本核算技法的问题。而这些看似都懂,都学过,都明白的技术层面的事项,如果我们没有扎入企业实务中,可能这些问题还是问题。


一:制造费用管控
(一)通过案例看制造费用管控存在的问题

制造费用管控说简单了,就是归集和分摊这两个动作。但是就是这两个动作,里面涉及的细节问题就太多了,往往我们想的简单,做起了并不是那么回事。以下还是先上几个案例,因为笔者说再多的问题,如果没有实证,大家可能说笔者口说无凭,所以笔者写这个系列文章,都是以案例来说话,一是案例的问题不仅在个别上市公司存在,而且在中小企业普遍存在。二是通过案例,笔者也在思考,这些问题到底如何管控?为什么管控不好?

案例:烟台冰轮(000811)2009 01 15 [问题]公司关于固定资产修理费核算不符合相关企业亿万先生的规定。2007 年公司共计提修理费 6,889,665.67 元,分别计入制造费用,销售费用,管理费用和其他业务成本,扣除实际发生额后,剩余 5,854,343.55 元全部冲回管理费用;2008 19 月共计提修理费 5,077,621.60 元,冲回管理费用 4,728,515.76 元。公司上述核算不符合《企业亿万先生第 4 号——固定资产》的相关规定。
[整改] 公司将依据重要性水平进行追溯调整。今后公司将严格依据《企业亿万先生第 4 号——固定资产》的相关规定,核算与固定资产有关的修理费用等后续支出,不符合固定资产确认条件的,根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用。 这个问题其实笔者想说的是,成本核算虽然说没有如亿万先生一样标准的模式,但是成本核算也不是想怎么来就怎么来的。成本核算也只会计核算的一个模块而已,亿万先生这个原则是不能违背的。涉及到制造费用的归属问题,该按照准则来的必须按照准则来。切不可认为成本这个东西嘛,反正灵活性可以自己掌握,可按照自己的理解来,这肯定是不行的。对于此点有人提不同意见,其实我们看另外一个案例,看企业怎么解释的,就知道不管你怎么理解,准则还是准则。

案例:东北制药(000597)2013 08 21 日,2014 02 18 [问题] 中国证券监督管理委员会辽宁监管局于2013522日至64日,对公司进行了现场检查,并于2013726日向公司下发了[2013]4号《关于对东北制药集团股份有限公司采取责令改
正措施的决定》。《决定》指出:固定资产日常修理费核算不规范。公司将固定资产日常修理费用在“制造费用”中核算后结转计入存货,而未计入当期损益。[整改]由于公司系从事化学原料药及制剂生产与销售的工业生产企业,在执行新亿万先生前,按照原亿万先生相关规定,公司的生产车间发生的固定资产修理费(不含实质延长了固定资产使用寿命从而应予资本化的大修理费用,下同)一直通过“制造费用”科目核算,然后结转进入存货成本。采用该种核算方式是为了准确区分成本费用与期间费用,公司管理人员普遍认为如果将车间的固定资产修理费用在发生时一次全部计入期间费用将导致所计算的产品或劳务成本不能准确反映生产的消耗水平,使成本信息不能服务于企业的生产经营决策,不利于企业成本费用的控制与管理,同时公司成本核算软件在2004年上线应用后使用良好,后续维护均通过公司自身的信息部门进行,因此在2007年新亿万先生实施后,考虑各方面因素此核算方式一直未进行调整。公司采用生产车间发生的固定资产修理费计入制造费用的核算方式与现行亿万先生规定不符。现行亿万先生规定,与固定资产有关的后续支出,符合固定资产确认条件的,应当计入固定资产成本;不符合固定资产确认条件的,应当在发生时计入当期损益。公司采用该种核算方式造成将原应计入当期损益的费用计入了存货成本,若存货在期末未完全实现对外销售,将在期末高估存货账面价值。但是,由于如下两个原因,采用该核算方式对当年损益影响很小:一,公司一贯采用该核算方式,且各年发生的固定资产修理费用与期末存货情况均相对稳定,如果将每年初存货价值中应计入上年损益的固定资产修理费用调减年初存货账面价值(减少主营成本从而调增当年净损益),将每年末存货价值中应计入当年损益的固定资产修理费用调减年末存货价值(增加当年费用从而调减当年净损益),其对当年损益的净影响很小;二,由于公司存货周转较快,大多数产品2-3月完成一次周转,通过完成销售可将存货账面价值中包含的固定资产修理费用结转入当期销售成本中,减少对年度损益的影响。针对决定书指出的固定资产修理费用的不当,公司董事会、监事会、管理层高度重视,制定了切实可行的整改措施,并认真进行整改落实。
   以上被检查企业,就制造费用问题,从成本核算合理角度,从成本核算自己企业特点角度,从核算方法一致性角度谈了很多。看上去似乎很符合成本核算的原则,但是没办法准则就是准则。


案例:沃华医药(002107)2009 09 10 [问题] 2、公司对部分费用的账务处理不符合企业亿万先生的有关规定。公司将 2008 年销售货物产生的运输费用 53.65 万元计入产品制造费用科目。2针对公司将 2008 年销售货物产生的运输费用53.65 万元计入产品制造费用科目问题,公司将于 2009 9 30 日之前按照财务管理制度调整成本核算方法。今后,公司将严格按照准则的要求,对费用进行正确分类核算,避免类似问题再度出现。公司针对 2008 年度计入制造费用的 53.65 万元将在 2009 9 月进行调整,计入销售费用。”  当然这个案例我们知道,可能上市企业可能涉嫌利用制造费用操作利润。当然也不排除就如同上市公司自己解释的一样,他们家就是搞错了销售费用和制造费用的区别。你说实务中搞错相关费用的存不存在呢?肯定是存在的。那么看起来不是问题的问题,实际用起来如果没有做好相关管控,落地后可能还真的成了问题。

(二)制造费用管控关键点
1、制造费用的管理:
1)制造费用的范围:制造费用包括为生产产品或提供劳务而发生的各项无法直接计入产品成本的制造费用,包括工人工资薪金、生产设备折旧,低值易耗,水电费、燃料费、材料费、印刷费、人工、福利、水电费等直接或间接发生的各项生产费用。生产部人员发生的费用及采购部人员发生的费用统一计入当期的制造费用。每个企业生产情况不同,制造费用的范围也是不同的,企业需要根据自己的实际特点,梳理涉及制造费用,并形成相关的管理办法。日常的问题:一是企业未有相关制度,或者有制度但是没有与制度相匹配的管理表单,抑或者有表单但是没有和系统嵌入结合管理。导致费用归集完全靠成本会计个人理解操作,对于异常业务,会发生上个月归入管理费用,这个月又划归制造费用。成本核算出来后产生相关差异。二是相关费用存在跨期,导致成本核算不准确。制造费用跨期问题,简单说是需要计提的没有及时计提,需要分摊的没有及时分摊,需要报废/报销的未及时处理,导致制造费用跨期间,引起成本发生变动。笔者曾遇到的企业,企业水电费半年结一次(半年开票付款),那么每个月企业没有获取当月水电费单据,做账人员也是根据见票做账,导致涉及需要计入的制造费用都没有计入。这种事情表面看不可理解,实则反映了企业管理的问题。

2)费用分配原则:在第一点做好制造费用核算范围的界定后,第二个问题就是涉及到对于制造费用如何科学、合理的分配到对应成本对象上去的问题。也就是一项费用支出发生了,采用什么方法将其分配到对应项目上。这个分配没有标准答案,需要根据企业实际,制定最符合生产实际的方法。以下简单举几个例子说下以下:1.租金:按制造费用、管理费用、销售费用等费用科目对应的部门所占面积之比分配当月租金;2.水电费:按制造费用、管理费用、销售费用等各费用科目对应的部门人数所占总众人数之比;管理完善的企业,也可以根据实际使用量;还可以根据其他参照系数进行分配当月水电费,总之企业找到最符合实际的分配方法即可。3.工资/社保/公积金:按员工所属部门分配至各费用与成本科目;4.折旧费:按固定资产所属部门分配至各费用科目;

3)制造费用的归集分摊:企业发生的各项直接生产费用,应按产品的批次或产品品种进行归集,发生的各项间接费用,应先在制造费用中归集,月末再按一定的分配标准,分配计入有关产品的成本。分配方法一经确定,除由财务管理中心批准外,年度内不得随意更改。这个是制造费用归集的总体原则,具体到企业需要根据自己的实际制定相应的管理办法。常见的问题是企业没有制定合理的分配方法,最简单粗暴就是毛估,再有就是根据材料占比(如果企业产品单一还能有一定合理性),多数企业无法制定标准工时或机器工时,也没有工时统计系统或者工时统计管理。问起原因有的说是无法测,有的说是测不准,有的说产品型号太多变化大无法测。那么此时你成本会计掌握了再多的成本核算技法,在这些情况面前也是徒劳。


二:核算流程
    关于成本核算流程,严格来说没有一套固定的模式,因为每个企业的工艺特点,产品特点,生产加工工序不同,可能采用的流程也会不同。但并不是说成本核算就没有流程,因为不管你企业产品生产有几十个工序,不管你企业产品有多么复杂,也不管你企业工艺有72个变化,都逃不过“料工费”的范围。前面三篇谈了核算前的管理事项,那么具体怎么一个核算方法呢?笔者以自己浅见对成本核算流程,从总体操作流程和ERP系统下核算前和核算后两个角度来谈一下个人看法。以下主要以表格形式,当然笔者经验有限,不可能对于制造业所有的类型都了如指掌,其表格肯定有一定局限性,企业需要根据自己企业特点,梳理一套属于自己企业管控方法。


1:成本核算的总体操作流程
关于成本核算总体操作流程,主要是从总体方法和细节方法谈一下。其实每一个点都可以展开来谈,但是限于篇幅所限,只能采取列表的形式。读者可以根据企业特点进行细节补充。

  
  
项目
  成本核算关键事项         
成本核算操作指引框架
           总体原则
确定成本计算对象
某产品半成品/批次订单产品、某条生产线及其产品、某某机组及其产品、某车间及产品、某产品的生产步骤。主要是对产品与工艺的了解。
选定成本计算方法
有品种法/分批法/分步法/分类法/定额法等,要弄清各办法的成本计算对象、所适用的产品生产方式,注意勿教条化书本上的成本核算方法,而是把找到适合企业自身的核算方法即可。
确定成本计算项目
直接材料费/间接材料费/外购半成品费、直接人工费/分摊人工费、燃料动力费、委托外加工费等制造费用。
划分各种费用界限
能否计入产品生产费用期间费用的界限/产品生产费用与期间费用界限/各期间生产费用的界限/不同产品生产费用的界限。总体原则是对象化与非对象化,具体细节可以是根据企业业务特定,对费用归属进行表单化管控。
成本核算基础工作
财物计量收发领退及盘存,原始单证制作、收集、传递、登记、保管、记录,材料人工制造费用定额制订及修订等制度。
                  细节点
材料费用分配流程
采购进料成本确定、发出材料成本计价方法、产品材料消耗定额制定、材料费用分配原则及分配方法、材料费用分配表。
材料费用单据管理
领料单/汇总领料单/限额领料单、入库单/**未到暂估入库单/假退料单/退料单、材料移用单、盘存表、材料定额消耗表。
人工费用核算流程
建立完善制造人工工资核算的基础工作,分批别、分产品、分工序的作业工时统计,制造部各部门工资费用归集和分配。
人工费用单据管理
考勤记录、作业员工时记录表、作业员月工资统计表、作业员计件工资计算表、人工工时工价定额。
委外加工成本确定
预提与待摊加工费、外加工合同/外加工费计算单/外加工材料出库单/协作加工厂材料验收单、外加工完工半成品入库单。
制造费用归集分配
制造费用注意归集完全,归集准确,归集及时。制造费用分摊注意分摊标准科学,分摊方法一致性。按制造车间归集、按成本计算对象(产品、订单产品、生产线、产品生产步骤)归集/制造费用分配表。
在产品完工品成本
一种方法是:以定额成本法确定当期完工产品的成本,适用于重复大批量生产或计划管理好的企业,适时修订定额并调整相关尾差。
一种方法是:以适当方法材料成本/约当产量/定额成本比例/年初固定/数量比例/不计算等确定在产品,完工成本。
  
当然除了以上方法,实务中还有很多方法,就不一一举例了。


2:系统核算成本之事前和事后关键点                                          






  
顺序
  
处理事项
操作注意事项
核算前关键点
所有仓库采购入库单记账
业务核算--正常单据记账--选仓库--所有仓库--确定--单据类型--采购入库单--单据日期(当期)--确定--全选--记账
红冲暂估/新增暂估
根据企业采用系统不同,红冲和暂估处理不一样。具体根据自身企业进行处理。
其他出入库单(原材料)记账
业务核算--正常单据记账--选仓库--原材料仓、辅料仓、呆滞品仓等涉及其他出库入库系统仓库--确定--单据类型--其他入库单--单据日期(当期)--确定--手工填入价格记账/系统进行价格维护。
材料出库单记账
业务核算--正常单据记账--选仓库系统涉及成本核算仓--确定--单据类型--材料出库单--单据日期(当期)--确定--全选--记账
原材料成本分摊
按部门项目号数据透视,利用公式将各工单的原材料领用金额分配到“费用分摊”表中
编制凭证,生产公共领用的入制造费用,研发领用的归入研发费用,其他情况的区分情况分别归入对应科目。
人工成本、制造费用分摊
先核对是否所有制造费用、人力成本凭证均已入账,然后结转制造费用、直接人工。保证人工,制造费用归集完整、准确、及时,分摊合理科学。
在生产报表中核算本月完工产品、月末在制品工时
核算完后将本月入库数量、月末在制品数量、本月车间工时、工程投入工时、完工产品工时、月末在制品工时,分别索引到“费用分摊”表中。
检查异常工单和工时,检查本月是否有异常工单,异常工时。并根据异常情况,对人工和制费进行相应调整。。
核算后
  
关键点
检查存货收发存
检查存货收发存相关数据是否异常,重点关注同比数据分析。
核对生产成本余额
核对总账内生产成本科目余额与“费用分摊”表内月末在制品成本是否一致。
销售出库单、其他出入库单记账
检查比对本月核算成本是否处于合理区间,异常情况是否有合理解释。
核对发出商品
核对当月是否有退换货成本,结转当月销售成本及退换货成本。
比对本月退换货成本是否存在异常情况。
核对原材料、半成品、库存商品、发出商品余额
导出收发存汇总表,对存货收发存汇总表检查。
核对原材料、半成品、库存商品余额是否与总账一致


三:成本核算方法之期末在产品成本确定方法

当我们把本月的料、工、费在归集分配之后,摆在我们面前的问题,就是如何把料工费合理分摊到完工产品和在产品上。在成本会计的理论教材上,我们印象最深的要数“约当产量法”了,而且各种考试中都想喜欢出“约当产量法”的相关题目。实际上真的用好用活了“约当产量法”的企业比较少。一是这个约当怎么一个约法,多数企业没有一套行之有效的操作规程,难道就凭成本会计坐在办公室拍脑袋决定一个数?二是很多企业认为什么在完工和在产之间分配,整这么麻烦。企业干脆在产只分摊材料费用,其他直接人工和制造费用全部分摊在完工产品上,这样简单多了。这种办法需要看你企业特点,如果这个方法适合企业,那当然可以,否则单方面以怎么核算方便怎么来的思想肯定是不对的。以下笔者将自己所知道的,同时在成本实务中比较常见的分配方法,以表格形式列示如下。注意笔者这么做的目的,更多的是拓展大家对于这个点的认识,各类方法之间没有高下,适合企业的才最好的。


期末在产品成本的确定方法
序号
方法
适用方法指引
适用的情况
1
原材料成本计价法
在产品不计算工资及制造费用只按耗用原材料成本计价/其余成本为完工产品成本
原材料项目所占比例很大/人工及制造费用所占比例很小
2
约当产量比例法
按完工产品数量和期末在产品约当产量的比例来分配生产费用,确定两者的成本
各期在产品数量变化较大/期末数量多/成本项目比重相当
3
完工成本计算法
视同完工产品按在产品与完工产品的数量比例分配原材料费用人工费用制造费用
期末在产品接近完工/只是尚未验收入库而视同完工产品
4
定额成本计价法
据期末各工序在产品数量及其成本项目的定额指标来计算期末在产品成本的方法
生产稳定/各工序消耗定额资料准确/期末在产品数量稳定
5
定额比例法
按定额消耗量或定额成本的比例分配计算完工产品和期末在产品成本的一种方法
消耗定额准确稳定/各期期末在产品数量变化较大的产品
6
不计算成本法
各期期末虽有在产品但不计算成本/当期发生的生产费用全部由当期完工产品负担
期末在产品数量很少而稳定是否计算对完工品无大影响
7
分项分步测定法
据期末各工序在产品盘点数/分别测定材料成本/测定加工程度/来确定在产品成本
品种不多工序不复杂/各工序成本项目定额易确定
8
其他方法
根据企业自身特点制定相应办法
符合企业自身实际









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评分

1 查看全部评分
  1. accliu
沙发 2楼
发表于 2018-12-6 10:21:08 | 只看该作者
楼主有心了。
藤椅 3楼
发表于 2018-12-6 16:21:42 | 只看该作者
先谢谢啦!
板凳 4楼
发表于 7 天前 | 只看该作者
细致全面,特别是最后的总结很好很到位。最近在搞一个成本系统的实施,感触很多,和文中很多地方有相似之处。
报纸 5楼
发表于 4 天前 | 只看该作者
谢谢楼主的分享
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